Переход и применение упрощенной системы налогообложения связан для налогоплательщиков с рядом трудностей, обусловленных особенностями данного налогового режима. Наряду с явными преимуществами применение УСН имеет и свои недостатки, создающие для организаций и индивидуальных предпринимателей определенные сложности.
Во-первых, это сложности, связанные с установленными налоговым законодательством ограничениями перехода и применения УСН.
Так, этот специальный режим налогообложения не вправе применять перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели. В частности, это организации, доля участия других организаций в которых составляет более 25%; организации, имеющие филиалы и представительства, бюджетные учреждения, иностранные организации и другие. Таким образом, количество налогоплательщиков, имеющих право на применение УСН, достаточно ограничено.
Один из главных минусов УСН связан с установленными ограничениями в хозяйственной деятельности субъектов. Чтобы перейти на УСН, доход организации за 9 месяцев не должен превышать 15 миллионов рублей (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), а в период применения УСН – 20 миллионов рублей в течение налогового периода (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Следовательно, с учетом коэффициента-дефлятора, величина которого на 2008 год составляла 1,34, перейти на УСН с 2009 года смогли налогоплательщики, доход которых за 9 месяцев этого года не превысил соответственно 20 миллионов 100 тысяч рублей и за весь 2008 год — 26 миллионов 800 тысяч рублей.
Кроме того установлены ограничения по средней численности работников – не более 100 человек за налоговый период, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов – не более 100 миллионов рублей (п. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ).
Соответствие этим критериям обязательно для перехода на УСН. Но и право применения этого режима сохраняется только за теми налогоплательщиками, которые в течение отчетного (налогового) периода строго соблюдают эти условия. Нарушение хотя бы одного из них обязывает перейти на общий налоговый режим. Поэтому не каждый сможет перейти на УСН и главное сохранить за собой право на ее применение. Потеря же права на применение УСН влечет за собой решение ряда проблем: это уплата восстановление и сдача необходимой налоговой и бухгалтерской отчетности, расчет и уплата налогов и сборов, восстановление данных бухгалтерского учета за весь период применения УСН и другие.
Во-вторых, сложности возникают с учетом расходов при исчислении единого налога. Перечень расходов, указанный в статье 346.16 НК РФ и принимаемый в качестве расходов для определения налоговой базы при УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» значительно меньше перечня расходов, признаваемых в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций. Несмотря на 36 позиций, перечисленных в этой статье, тем не менее не все затраты, которые осуществляет организация или индивидуальный предприниматель, могут быть учтены. Например, расходы на подписку на периодические специализированные издания, представительские расходы, выплаты по договорным санкциям, потери от брака, издержки на открытие и обслуживание пластиковых карт в банках, авансовые платежи (предоплаты), материальное поощрение сотрудников, экспортные таможенные сборы и пошлины (разрешены только платежи, уплаченные при ввозе товара в РФ) и другие.
Проблемным является также учет ряда других расходов. Например, стоимость нотариальных услуг технического характера. Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики могут признать в расходах сумму, выданную государственному или частному нотариусу за оформление документов, но в пределах тарифов, установленных в статье 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11.02.93 № 4462-1. Все, что заплачено свыше, в налоговой базе не может быть отражено. Но помимо оформления документов нотариальные конторы предлагают технические и некоторые другие услуги. Но учесть затраты на них невозможно, так как в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ они не указаны.
Также невозможно отразить в налоговой базе оплату консультационных семинаров. Хотя они служат наряду с учебными семинарами способом повышения квалификации персонала, тем не менее, они, не являясь лицензируемым видом деятельности (Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ), не расцениваются как подготовка или переподготовка кадров, поэтому на основании подпункта 33 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ учесть их оплату нельзя.
Расходы в виде ущерба из-за хищения тоже не предусмотрены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ независимо от того, что произошло: воровство, мошенничество, присвоение или растрата. Но следует отметить, что если виновный найден и возместил причиненный урон, то компенсацию необходимо будет включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).
При этом в перечне есть расходы, которые практически не могут нести налогоплательщики, применяющие УСН, например, расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию.
В-третьих, основная проблема связана с налогом на добавленную стоимость. Перейдя на УСН, организации и индивидуальные предприниматели освобождены от уплаты НДС с реализации. Но одновременно они теряют право на вычет «входного» налога. Для налогоплательщиков, которые уплачивают единый налог с доходов, это несомненный минус, поскольку они не смогут ни зачесть «входной» НДС, ни уменьшить на его сумму облагаемую базу по единому налогу. Налогоплательщики, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов, практически ничего не теряют, так как «входной» НДС по приобретенным ценностям они вправе включать в состав расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
При этом существуют некоторые ограничения. Так, «входной» НДС по приобретенным материалам компания вправе списать на расходы только после того, как эти материалы будут отпущены в производство. Налог по товарам включают в состав затрат в момент реализации этих товаров. А «входной» НДС по купленным основным средствам учитывают в стоимости этих объектов.
Освобождение налогоплательщика от уплаты НДС связано с рядом других проблем. Не будучи плательщиками НДС, они не предъявляют налог покупателям и соответственно не выставляют им счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Партнерам это невыгодно: зачесть налог по приобретенным у них товарам они не смогут. Исключение – розничные покупатели, которые приобретают товары для личного потребления, а не для использования в предпринимательской деятельности, а также покупатели, перешедшие (переведенные) на какой-либо из специальных режимов (УСН, ЕНВД). Иначе дело обстоит с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения.
Например, для сохранения партнерских отношений можно выставить покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае всю сумму налога необходимо будет уплатить в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Кроме этого придется представить в налоговую инспекцию и налоговую декларацию. В составе декларации должны быть только титульный лист и раздел 1, в котором показывают выделенный налог, подлежащий перечислению в бюджет (п. 5 ст. 174 НК РФ).